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会计与审计５２　　　全国商情借款费用资本化探讨丁茜菡（武汉大学经济与 管理学院， 湖北 武汉４３００７２）　　摘要： 在经济全球化的 今天， 我国 的 新会计准则 体现了 与 国 际财务报告准则 的 趋同 。 本文对比了 新旧 准则 关于借款费 用 资本化的 处理方式， 在此基础上分析了 其对公司 业绩和盈余管理的 影 响 ， 并对于如何应 对新准则 下 的 盈余管理提出 了 相应对策。　　关键词： 借款费 用 资本化； 差 异； 影响 ； 盈余管理　　与旧的会计准则相比，２００７ 年开始实行的《 企业会计准则第１７ 号— — —借款费用》与国际准则进一步趋同， 提高了 会计信息的相关性和可比性。 此次修改主要对借款费用 资本化的资产范围、借款范围和资本化金额的计算方法做出 了 新规定。 这些变化将如 何影响公司业绩和管理者行为？ 我们又该如何应对新准则下的 盈余管理？ 这是本文将要探讨的内容。一、新旧准则的差异新旧会计准则的差异主要体现在三个方面：首先， 是借款费 用 资本化 的 资产范围 扩 大。 旧 准则 规定， 可予以资本化的资产仅限于固 定资产， 而新准则 将经过相当长时间的购建或者生产活动达到预定可使用 或者可销售状态的存货和投资性房地产也纳 入资本化的范围。 这就意味着将有更多 的 借款费 用 被计入资产而不是当 期 损益。对于船舶制造、大型机械生产企业， 以及房地产公司等企业来说， 新准则的实行无疑会大大增加其资产价值。其次， 是可予资本化的借款范围的延展。 在旧 准则中，只有为购建项目 专门借入、用途明确的专门借款才能将费用资本化， 计入相关成本。 新准则将费用资本化的借款范围扩大到了为购建或者生产符合资本化条件的 资产而占用 的 一般借款。最后， 是借款费用资本化金额计算方法的更改。 旧 准则规定， 可资本化的利息费用 必须为专门 借款所产生， 且仅限于实际使用于购建固定资产的部分； 同 时， 与借款相关的 利息收入被计入财务费用 。 新准则对此进行了 比较大的修改。专门借款资本化的金额为专门 借款当 期实际发生的利 息费用， 减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的 金额。 一般借款的 资本化金额根据累计资产支出 超过专门 借款部分的 资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率来计算确定。二、新旧准则差异对企业业绩的影响１． 对财务报表的影响由以上分析可以看出 ， 新的借款费用会计处理的修订扩大了资本化的资产范围和借款范围， 并对借款费用 资本化金额的确定方法进行了 调整。 原本计入当 期损益的部分借款费用将被计入存货和投资性房地产等资产的 账面价值。 一方面企业的资产价值增加、 财务费用 减少， 从而也就导致该会计期间的利润和所有者权益增加， 企业的财务状况和经营业绩表现出改善的局面。 另 一方面， 在以后的 会计期间， 原本计入资产的借款费用 将随着固定资产的 使用 和销售的 发生以折旧和营业成本的形式计入利润表， 冲抵以后期间的营业利润。新准则的这一修订使得相关资产的成本核算更加准确。借款费用资本化的本来目 的就是以取得资产的 成本来计量和反映企业在资产方面的总投资， 并把将在未来获得收益的资源的成本与未来期间的 收入进行匹配。 当 一项资产的购建时间超过一个会计期间 或者更长时， 无论其是属 于固 定资产或者是存货和投资性房地产， 与之相关的借款费用 都应当计入该资产的 价值， 并通过摊销和计提折旧 的 方式与一个以上受益期间的收入相匹配， 与一次性地计入当 期损益的处理方式相比， 这样更加符合会计配比的原则。 同时， 企业在购建或生产符合资本化条件的资产的 过程中所占用 的 一般借款虽然不是为了某个项目 的进行专门借入的款项， 但也用于了这些资产的购建和生产活动， 所产生的借款费用 的性质与专门借款费用的性质没有本质区别， 因而也应该予以资本化。 新准则在这些方面的变化体现了与《国际会计准则第２３ 号— — —借款费用》（ＩＡＳ ２３） 的趋同， 更能反映经济活动的实质。２． 对企业盈余管理的影响借款费用的会计处理会直接而明 显的影响到 企业会计报表的资产和损益项目 ， 并进一步影响利 润和所有者权益。旧的借款费用准则更加注重稳健性和谨慎性的会计原则， 规定较为严格， 因而企业进行盈余管理的空间较小。 新准则实现了与国际准则的趋同， 提高了 信息的 相关性与可比性， 但同时也为企业管理层操纵利润、粉饰财务报表留下了 更大的空间。 借款费用资本化的资产范围和借款范围的扩大， 资本化金额计算方法的改变都为盈余管理提供了 新的机会。 例如， 企业借入的资金在借入后大多采用 混合使用 ， 符合资本化条件的资产到底占用了多少专门借款， 又占用 了 多少一般借款， 这很难准确地界定； 计算借款费用 资本化金额时需要确认资本化期间， 资产达到预定可使用或者可销售状态是停止资本化的标志， 对于该时点的认定往往要借助于会计人员的主观判断， 公司外部各方很难了 解取证， 监管审计的 难度较大， 客观上增加了企业的盈余管理空间。三、如何应对新准则下的盈余管理制定会计准则的目 的是为了提高会计信息的相关性、可靠性和可比性， 为企业提供一个共同遵守的规范。 但是实际的经济和业务情况十分复杂， 各个企业主体之间 也存在差异， 并且随着社会发展， 外部环境又在不断发生变化， 因 此，会计准则不可能穷尽所有可能情况。 为了 解决会计准则 的刚性和不完备性与现实的适应性之间的矛盾， 会计准则必须允许管理当局在财务报告中采用适当的职业判断， 进行必要的会计方法选择， 这恰恰成为了企业管理者操纵盈余的突破